Liiketoimintasiirto perustettavaan tytäryhtiöön 1/2012

Liiketoimintasiirto perustettavaan tytäryhtiöön 1/2012

Tätä järjestelyä (EVL 52d §:n mukainen liiketoimintasiirto) käytetään yleensä liiketoimintakaupan esijärjestelynä, kun vanhassa yhtiössä on esimerkiksi runsaasti verotuksessa vahvistettuja tai varauksia tappiota, jotka muuten menetettäisiin. Liiketoimintakaupassa liiketoiminnan ostaja sitten ostaisi uuden yhtiön osakkeet omaisuusyhtiöltä, jonne myös luovutuksesta saatu voitto tuloutuisi.

Oikeudellinen toteutus

Jakautumisen vaihtoehtona on myös liiketoimintasiirto. Vanhasta yrityksestä voidaan erottaa liiketoiminnan jatkamisen kannalta tarkoituksenmukainen kokonaisuus myös Elinkeinoverolain (EVL) 52d §:ssä tarkoitetulla liiketoimintasiirrolla. Jakautumisen ja liiketoimintasiirron selvin ero on siinä, että jakautumisessa yhtiö pilkotetaan vanhojen omistajien omistuksessa useaksi yhtiöksi. Liiketoimintasiirrossa uuden yhtiön sen sijaan omistaa liiketoiminnan luovuttaja eli vanha yritys. Eli tässä syntyy konserni, jossa ylimääräinen varallisuus jää vanhaan yhtiöön ja liiketoiminta siirtyy tytäryhtiöön.

Liiketoimintasiirto on taloudellisesti liiketoiminnan luovutus sellaisin ehdoin, että vastikkeena saadaan uuden yrityksen osakkeita. Liiketoimintasiirto on EVL:n verohuojennuttu yritysjärjestelykeino. Normaalisti luovutuksen verokohtelusta poiketen luovutukseen sovelletaan jatkuvuuden periaatetta, eli taseen erät siirtyvät kirjanpitoarvoin uudelle yritykselle. Liiketoimintasiirrosta ei tällöin aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia kummallekaan yritykselle, vaan verotus lykkääntyy odottamaan ajankohtaa, jolloin vastaanottava yhtiö luovuttaa sille siirtyneen omaisuuden. Liiketoimintasiirrosta säädetään EVL 5d2 §:ssä seuraavasti:

”Liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita.
Siirtävän yhtiön verotuksessa luetaan luovutetun omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintamenon osa.
Vastaanottavan yhtiön verotuksessa luetaan siirtyneen omaisuuden vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi vastaava määrä kuin on 2 momentin mukaisesti luettu siirtävän yhtiön veronalaiseksi luovutushinnaksi. Liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyneet muut vähennyskelpoiset menot kuin hankintamenot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty siirtävän yhtiön verotuksessa. Siirtyneisiin varoihin kohdistuvat 5 a §:ssä tarkoitetut oikaisuerät ja siirtyneeseen toimintaan kohdistuvat varaukset luetaan vastaanottavan yhtiön verotuksessa veronalaiseksi tuloksi samalla tavalla kuin ne olisi luettu tuloksi siirtävän yhtiön verotuksessa.
Vastikkeeksi saatujen osakkeiden verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi luetaan siirrettyjen varojen verotuksessa vähentämättä oleva määrä vähennettynä siirtyneiden velkojen ja varausten määrällä.”

Liiketoimintasiirron edellytyksenä on, että liiketoiminta muodostaa riittävän erillisen ja omavaraisen kokonaisuuden. Menettelyn haittapuolena on, että voidaan pitää sitä, että liiketoimintasiirrossa omaisuuden siirtohinnat lukitaan kirjanpitoarvoihin ja mm.  siirtyvään liiketoimintaan liittyvä liikearvo ei kirjaudu näkyviin.

Liiketoimintakokonaisuuden käsite

Siirrettävän varallisuuden tulee muodostaa siirtävässä yhtiössä liiketoimintakokonaisuus, jotta EVL 52d § soveltuu. Hallituksen esityksen (177/95) mukaan liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön liiketoimintaan liittyviä varoja ja velkoja ja muita velvoitteita, jotka organisatorisesti muodostavat itsenäisesti toimeen tulevan taloudellisen yksikön. Säännöksen lähtökohta on, että liiketoimintakokonaisuuden muodostava varallisuuskokonaisuus siirretään sellaisenaan. Vain siirrettävään toimintaan liittyvät varat ja velat voidaan siirtää

 

Liiketoimintasiirron edellytykset

Verottaja on julkaisussaan Yritysjärjestelyt verotuskäytännössä (3311/345/2000) linjannut yksityiskohtaisesti verotuksessa hyväksyttävän liiketoimintasiirron edellytyksiä ja mitä siihen pitää sisällyttää.

Liiketoimintasiirrossa tulee siirtää kaikki liiketoiminnan osaan kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle. Toisaalta on mahdollista olla siirtämättä esimerkiksi siirrettävän toiminnan käytössä olevat toimitilat, jos menettely palvelee konsernin kiinteistöomistuksen keskittämistä.

Liiketoimintasiirtoon sisällytettävät taseen erät

Taseen pysyvissä vastaavissa olevat liiketoimintakokonaisuuteen liittyvät varat tulee siirtää liiketoimintasiirrossa. Siirtohintana käytetään yhtiön nykyisiä kirjanpitoarvoja

Myyntisaamisten osalta noudatetaan myös pääsääntöä. Siirrettävään toimintaan liittyvät saamiset tulee siirtää (KVL 1996/39). Jos saamisten siirto ei sopimusten perusteella ole siviilioikeudellisesti mahdollista, tulee siirtävän yhtiön ja vastaanottavan yhtiön välille muodostaa keskinäiset saamiset, jotka ehdoiltaan vastaavat olemassa olevien myyntisaamisten ehtoja (KVL 1998/89).

Rahoitusomaisuutta voidaan siirtää kohtuullista käyttöpääomaa vastaava määrä. Tapauksessa KVL 1996/80 siirrettiin vajaan kuukauden käyttöpääomaa vastaava määrä. Tapauksessa KVL 1997/185 puolestaan siirrettiin rahoja ja pankkisaamisia 2-3 kuukauden käyttöpääomatarpeen mukaisesti.

Siirrettävään toimintaan kohdistuvat lyhyt- ja pitkäaikaiset velat tulee siirtää. Oikeuskäytännön mukaan myös siirrettävään toimintaan kohdistuva osuus yleistä rahoitusta varten otetuista pitkäaikaisista veloista tulee siirtää (KVL 1996/39 sekä 1996/110). Tapauksissa siirtävän ja vastaanottavan yhtiön välille muodostettiin osin keskinäinen laina, joka ehdoiltaan vastasi keskimäärin siirtävällä yhtiöllä siirtohetkellä olevien kyseisten lainojen ehtoja. Muun selvityksen puuttuessa siirrettävän yleislainan määrä voi vastata siirrettävien varojen osuutta siirtävän yhtiön taseen loppusummasta.

Maksuunpannut kotimaan ja ulkomaan tuloverovelat tulee huomioida liiketoimintasiirrossa, jos erät liittyvät siirrettävään liiketoimintaan. Koska verovelvollinen ei voi siirtää itse velkasuhdetta vastaanottavalle yhtiölle, tulee siirtävän ja vastaanottavan yhtiön välille muodostaa keskinäinen velkasuhde siltä osin kuin erät liittyvät siirrettävään toimintaan

Siirtyvään toimintaan liittyvän tilittämättömän arvonlisäveron osalta tulee luoda siirtävän ja vastaanottavan yhtiön välille keskinäinen velkasuhde.

Siirtyvään toimintaan liittyvät ostovelat tulee siirtää (KVL 1996/39).

Vastaanottavaan yhtiöön siirtyvään henkilöstöön kohdistuvista palkoista, vuosilomapalkoista ja TEL:stä muodostuvat siirtovelat tulee siirtää vastaanottavalle yhtiölle. Siltä osin kuin itse velkasuhdetta ei voida siirtää, tulee siirtävän ja vastaanottavan yhtiön välille muodostaa keskinäinen velkasuhde (KVL 1999/26).

Vastike liiketoimintasiirrossa

Vastikkeeksi siirrettävästä liiketoiminnasta saadaan antaa vain vastaanottavan yhtiön osakkeita. Vastikkeena ei siten saa antaa rahaa tai edes tasauseränä käyttää rahaa, eikä myöskään yhtiön haltuun hankittuja omia osakkeita saa antaa vastikkeeksi.

Vastikkeeksi saatujen osakkeiden varallisuusyhtiön verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi luetaan siirryttyjen varojen, omaisuus ja varat, määrä, (kirjanpitoarvo) vähennettynä siirtyneiden velkojen määrällä.

Tätä järjestelyä käytetään yleensä liiketoimintakaupan esijärjestelynä, kun vanhassa yhtiössä on esimerkiksi runsaasti verotuksessa vahvistettuja tai varauksia tappiota, jotka muuten menetettäisiin. Liiketoimintakaupassa liiketoiminnan ostaja sitten ostaisi uuden yhtiön osakkeet omaisuusyhtiöltä, jonne myös luovutuksesta saatu voitto tuloutuisi.

Sopimusten siirto

Velvoiteoikeudellisen perussäännön mukaan velkavastuun siirtämiseen vaaditaan aina velkojan suostumus. Sen vuoksi ilman velkojien suostumusta voidaan kaupassa luovuttaa vain liiketoiminta siihen liittyvä varallisuus, mutta ei velkoja tai vastuita. Velkojan suostumuksetta tehty velan siirtäminen ostajan vastattavaksi merkitsee näin ollen sitä että ostaja tulee vastuuseen velasta sekä suhteessa myyjään, että yleensä suhteessa velkojaan, mutta myyjä ei yleensä vapaudu velkavastuusta. Tämä pätee myös sopimuksiin.

Käytännössä sopimusten ja velkavastuun siirtoon tulisi aina hankkia sopimuskumppanin tai velkojan hyväksyminen.

Velat, takuut ja vastuut

Käsittääkseni yllä esitetty pätee myös annettuihin takuisiin, oli se sitten sopimusperusteinen tai esimerkiksi lakiperusteinen 10 vuoden vastuu piilevistä virheistä. Eli liiketoimintasiirron saaja voi ottaa vastatakseen takuut ja esimerkiksi suunnittelutöihin liittyvät vastuut, mutta ilman velkojan (esim. suunnittelutyön tilaajan) suostumusta tehty siirto ei vapauta liiketoiminnan myyjä vastuusta suhteessa velkojaan tai sopimuskumppaniin.

Uuden yhtiön osakkeiden arvostaminen tulevassa myynnissä

 

Vastikkeeksi saatujen osakkeiden varallisuusyhtiön verotuksessa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi luetaan siirrettyjen varojen, omaisuus ja varat, määrä, (kirjanpitoarvo) vähennettynä siirtyneiden velkojen määrällä.

Ennakkoratkaisun hakeminen verottajalta

Ennen toimenpiteisiin ryhtymistä kannattaa laatia hakemus ja hakea verottajalta ennakkoratkaisua suunnitellun järjestelyn verotuksesta.  Järjestelyn toteuttamisen suunniteluun ja hakemuksen laatimiseen verottajalle ennakkoratkaisun saamiseksi järjestelyn verokohtelusta tulee varata noin kuukausi.

Verottajalla menee oma aikansa päätöksen antamiseen. Tähän tulee varata noin kuukausi aikaa.