Osakeyhtiön purkamisesta ja sen verotuksesta 8/2010

Osakeyhtiön purkamisesta ja sen verotuksesta 8/2010

Yrittäjän lopettaessa liiketoimintansa vapaaehtoisesta, hän yleensä pyrkii myymään yrityksensä. Usein ostaja haluaa kuitenkin ostaa vain liiketoiminnan, jolloin yrittäjälle jää jäljelle yleensä vanha osakeyhtiö, jossa suurimpana varallisuuseränä on liiketoiminnan luovutuksesta saatu kauppahinta. Joskus liiketoiminta on myös niin yrittäjään henkilönä sitoutunutta, että sille ei luontevasti löydy ostajaa. Tällöin liiketoiminnan myyneet tai lopettaneet yrittäjät joutuvat päättämään, mitä tehdä jäljelle jääneelle osakeyhtiölle, ja toisaalta miettimään kuinka kauppahinnan saisi osakeyhtiöstä mahdollisimman kevyesti verotettuna nostettua yrittäjälle. Jos yrittäjällä ei ole tarvetta saada kauppahintaa välittömästi henkilökohtaiseen käyttöönsä, hän voi pitää osakeyhtiön ”säästöporsaanaan” ja käyttää sitä omana sijoitusyhtiönään ja nostaa sieltä vuotuiset osingot. Tässä artikkelissa keskityn kuitenkin osakeyhtiön purkamiseen ja sen verokohteluun yleisellä tasolla. Purkamisen yhteydessä yrittäjän kannattaa aina käyttää omaa tilintarkastajaansa tai juristia verotuksen arvioimisessa ja/tai pyytää verottajalta ennakkoratkaisua.

OSAKEYHTIÖN VAPAAEHTOINEN PURKAMINEN MENETTELYNÄ

Kun osakeyhtiö on päättänyt lopettaa toimintansa, se asetetaan yleensä selvitystilaan. Selvitystilaan asettamisesta päättää yhtiökokous. Toimintansa lopettanut yhtiö ei yhtiöoikeudellisesti lakkaa olemasta, ellei sitä pureta selvitysmenettelyn kautta.

Selvitystilaan asettaminen voi johtua myös osakeyhtiölain muista tai yhtiöjärjestyksen määräyksistä. Selvitysmenettelyn tarkoituksena on realisoida yhtiön omaisuus ja selvittää yhtiön velat. Tämän jälkeen osakas saa osakkeilleen tulevan osuuden yhtiölle jäävästä nettovarallisuudesta (jako‐osa). Jos yhtiön varat eivät riitä velkojen maksuun, selvitysmiehen on luovutettava yhtiö konkurssiin. Osakeyhtiö katsotaan puretuksi, kun selvitysmies on antanut lopputilityksen yhtiökokouksessa. Purkamisesta tehdään vielä ilmoitus kaupparekisteriin. Purkamismenettely on mahdollista toteuttaa noin kuudessa kuukaudessa, mikäli velkojat eivät sitä vastusta ja osakkeenomistajat ovat yksimielisiä.

Yhtiön asettaminen selvitystilaan

Osakeyhtiö asetetaan purkamista varten selvitystilaan. Säännökset menettelystä ovat OYL 20 luvussa. Selvitystila voi olla vapaaehtoinen tai pakkoselvitys. Tässä artikkelissa käsitellään ainoastaan vapaaehtoista selvitysmenettelyä.

Selvitysmenettelyn tarkoituksena on yhtiön varallisuusaseman selvittäminen, tarpeellisen omaisuusmäärän muuttaminen rahaksi, velkojen maksaminen sekä ylijäämän suorittaminen osakkeenomistajille tai muille sen mukaan kuin yhtiöjärjestyksessä määrätään. Selvitysmenettely päättyy yhtiön purkautumiseen silloin, kun selvitysmiehet esittävät lopputilityksen yhtiökokouksessa. purkamisesta tehdään vielä ilmoitus kaupparekisteriin liikkeen lakkaamisen rekisteröimiseksi.

Purkamismenettelyssä yhtiön normaali toiminta ajetaan alas. Yhtiö on selvitystilan aikanakin kelpoinen tekemään sopimuksia ja myös ottamaan uutta velkaa. Pääsääntöisesti yhtiön liiketoiminta kuitenkin on lopetettava yhtiön joutuessa selvitystilaan, koska menettely tähtää omaisuuden realisointiin ja velkojen maksamiseen sekä säästön laskemiseen jako‐osien maksamiseksi.

Päätöksen osakeyhtiön vapaaehtoisesta purkamisesta tekee yhtiökokous. Päätökseen tarvitaan vähintään kahden kolmasosan enemmistö kokouksessa annetuista äänistä ja edustetuista osakkeista, ellei yhtiöjärjestyksessä edellytetä suurempaa enemmistöä. Samalla valitaan yksi tai useampi selvitysmies huolehtimaan purkamismenettelystä.

Selvitysmenettely

Osakeyhtiön purkaminen johtaa yhtiön lakkaamiseen, jolloin sen oikeussubjektius eli ‐ henkilöys sammuu. Selvitysmies ilmoittaa rekisteriin selvitysmenettelyn alkamisesta ja myös tekee rekisteriviranomaiselle (PRH) hakemuksen julkisesta haasteesta yhtiön velkojille. Julkista haastetta voidaan hakea jo samalla, kun tehdään ilmoitus selvitystilasta ja selvitysmiehistä, taikka myöhemmin, mutta sitä tulee kuitenkin hakea viipymättä. Tässä haasteessa yhtiön (tuntemattomille) velkojille määrätään aika (ns. määrä‐ tai paikalletulopäivä), jolloin näiden viimeistään tulee ilmoittaa rekisteriviranomaiselle yhtiöltä olevat erääntyneet tai erääntymättömät saatavansa. Lisäksi julkista haastetta koskeva kuulutus julkaistaan virallisessa lehdessä viimeistään kolme kuukautta ennen määräpäivää. Tarkoituksena on saada selville yhtiön velkojen ja vastuiden määrä. Jos velkoja jättää ilmoittamatta saamisestaan, eikä saaminen ollut aikaisemmin yhtiölle tunnettu, saamisoikeus lakkaa.

Selvitysmies laatii tarvittaessa tilinpäätöksen siltä selvitystilaa edeltäneeltä ajalta, jolta tilinpäätöstä ei vielä ole esitetty yhtiökokouksessa. Tilinpäätös annetaan mahdollisten tilintarkastajien tarkastettavaksi, ja sen jälkeen se esitetään yhtiökokouksessa yhdessä tilintarkastuskertomuksen kanssa.

Selvitysmiehen tulee realisoida tarpeelliset varat velkojen maksamiseksi. Tätä varten selvitysmies muuttaa julkisen haasteen määräpäivän jälkeen yhtiön varoja rahaksi tarpeellisessa määrin velkojen maksamiseksi. Kaikki tiedossa olevat velat maksetaan. Jos velka on riitainen, erääntymätön tai sitä ei muusta syystä voida vielä maksaa, tarpeelliset varat pannaan erilleen.

Julkisen haasteen määräpäivän jälkeen, kun velat on maksettu tai mainitulla tavalla varoja laitettu erilleen näitä varten, selvitysmies jakaa yhtiön omaisuuden jäännöksen eli säästön. Osakkeenomistajalla on oikeus saada osakkeilleen tuleva osuus yhtiön nettoomaisuudesta, ellei yhtiöjärjestyksessä ole yhtiön varojen käyttöä koskevaa muunlaista määräystä.

Selvitysmies laatii ja antaa tehtävänsä suoritettuaan lopputilityksen yhtiökokoukselle. Lopputilitys käsittää kertomuksen selvitysmiehen hallinnosta ja selostuksen yhtiön omaisuuden jaosta sekä tilintarkastajan lausunnon lopputilityksestä ja tilinpäätöksestä. Näiden toimien jälkeen selvitysmies kutsuu osakkeenomistajat yhtiökokoukseen tarkastamaan ja hyväksymään lopputilityksen.

Lopputilitys ilmoitetaan rekisteröitäväksi kahden kuukauden kuluessa kokouksesta. Selvitysmiehen tulee myös tehdä purkamisilmoitus kaupparekisteriin. Yhtiö katsotaan puretuksi kuitenkin jo, kun selvitysmies on esittänyt lopputilityksen yhtiökokouksessa. Purettu yhtiö ei voi poistamisen jälkeen hankkia oikeuksia eikä tehdä sitoumuksia. Jos yhtiölle ilmaantuu uusia varoja, selvitystä on jatkettava.

Jako‐osan maksaminen osakkaille

Osakkeenomistajilla on oikeus saada omistuksensa mukainen osuus yhtiön omaisuuden säästöstä. Yhtiöjärjestyksessä voi olla määräys myös siitä, että varat tulee jakaa jollekin muulle taholle kuin osakkeenomistajille.

Selvitysmiehen tulee realisoida yhtiön omaisuutta sen verran kuin on tarpeen yhtiön velkojen maksamiseksi ja selvityskulujen suorittamiseksi. Selvitysmies voi päättää, mitä omaisuutta myydään ja miten omaisuuden myynti tapahtuu. Jako‐osa maksetaan rahassa, elleivät kaikki osakkeenomistajat suostu siihen, että jako‐osana annetaan muuta omaisuutta, niin sanottu in natura ‐jako‐osa. Osakkeenomistajalle voidaan hänen suostumuksellaan siirtää jako‐osan yhteydessä myös yhtiön velkoja, mutta velallisen vaihtumiseen on tällöin saatava velkojan hyväksyminen. Samoin osakkeenomistajalle voidaan hänen suostumuksellaan siirtää jako‐osana myös yhtiön saatava.

Pääsääntöisesti jako‐osa annetaan selvitysmenettelyn loppuvaiheessa. Selvitysmies voi kuitenkin turvaavaa vakuutta vastaan antaa ennakkoa osakkeenomistajan jakoosuudesta. Tällaisen ennakkojako‐osan maksaminen edellyttää, että selvitysmies arvioi ja ennakoi huolellisesti lopullisen jako‐osan määrän ja vaatii osakkeenomistajalta turvaavan vakuuden.

OSAKEYHTIÖN PURKAMINEN VEROTUKSESSA YLEISESTI

Purkautuvan osakeyhtiön verotus

Alla käsitellään elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön purkamista. Purkautuvan osakeyhtiön verotus tapahtuu viimeisen kerran purkautumiseen päättyvältä verovuodelta. Purkaminen merkitsee yhtiön elinkeinotoiminnan lopettamista, minkä yhteydessä yhtiö luovuttaa pois kaiken omaisuutensa. Purkautumisen ajankohtana pidetään päivää, jolloin selvitysmies antaa yhtiökokoukselle lopputilityksen. Purkautumisen verovaikutukset kohdennetaan lopputilitysvuoteen.

Purkautuvan osakeyhtiön verotuksessa kaikki omaisuus arvostetaan käypään arvoon; vaihto‐, sijoitus‐, ja käyttöomaisuuden sekä muun omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä, eli käypä arvo.

Luovutushinnan laskemisesta johtuu, että yhtiölle syntyy verotettavaa tuloa normaalisti kolmella tavalla;

1) ennakkona tehdyt kulukirjaukset – poistot ‐ palautuvat verotettavaan tulon
2) omaisuuden hankkimisen jälkeen syntynyt, ns. passiiviinen arvonnousu – todennäköisen luovutushinnan ja hankintamenon erotus – verotetaan yhtiön tulona
3) tehdyt varaukset purkautuvat

Vastaavasti purkaminen voi realisoida omaisuuden myyntitappioita, jos poistamaton hankintamenon osa on todennäköistä luovutushintaa suurempi.

Yhtiön liiketoiminta voidaan myös luovuttaa varoineen ja velkoineen jako‐osan ennakkona. Tällöin luovutuksen katsotaan tapahtuneen silloin, kun liiketoiminta on tosiasiallisesti luovutettu jako‐osan ennakkona. Jako‐osan ennakkona luovutettavan omaisuuden käypä arvo katsotaan sen verovuoden tuotoksi, jonka aikana luovutus on tosiasiallisesti tapahtunut.

Oikeuskäytännössä yhteisön oman toiminnan perusteella syntynyttä liikearvoa, toiminimeä tai asiakasrekisteriä ei ole pidetty sellaisena omaisuutena, jonka käypä arvo olisi tuloutettava yhtiötä purettaessa. Kuitenkin, jos liikearvosta osa muodostuu erikseen luovutettavissa olevista aineettomista varallisuuseristä (kuten kustannusoikeuksista, patenteista, tavaramerkeistä taikka valmistus‐, malli‐ tai lisenssioikeuksista), tämän osan käypä arvo on tuloutettava. Yhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot ja käyttämättömät yhtiöveron hyvitykset eivät siirry jako‐osan saajalle. Yhtiön tekemät varaukset tuloutuvat purkautumisvuoden verotuksessa.

Purkautuvan osakeyhtiön henkilöosakkaan verotus

Kun purkautuvan osakeyhtiön osakas saa osakkeitaan vastaan jako‐osan, on kysymyksessä vaihto; osakkeet vaihdetaan yhtiön nettovaroista säästöstä, saatavaan jako‐osaan. Henkilöosakkaan saamaan jako‐osaan sovelletaan luovutusvoittoverotuksen säännöksiä.

Jako‐osana saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan käypä arvo saannon hetkellä. Jakoosana saatu omaisuus arvostetaan samaan arvoon kuin mikä luetaan sen luovutushinnaksi purkautuvan yhtiön viimeisessä verotuksessa (ks. yllä). Kun purkautuvan yhtiön verotuksessa arvostaminen yleissäännön mukaan tehdään käyvästä arvosta, myös osakkeenomistaja saa kirjata hankintamenoksi käyvän arvon.

Jako‐osan saantoajankohta on normaalisti sen yhtiökokouksen päivä, jolloin selvitysmies on esittänyt lopputilityksen. Jos varallisuutta on jaettu jako‐osan ennakkona, katsotaan saantoajankohdaksi jako‐osan luovutushetki. Jos jako‐osana on saatu kiinteistö tai arvopapereita, osakkaalle syntyy varainsiirtoverovelvollisuus.

Purkuvoitto (luovutusvoitto)

Jos saadun jako‐osan käypä arvo on suurempi kuin osakkeiden hankintameno, erotus on osakkeenomistajan tuloa (purkuvoittoa). Osakeyhtiön purkamisesta syntyvä voitto on veronalaista pääomatuloa. Pääomatulon tuloveroprosentti vuonna 2010 on 28 %.

Henkilöosakkaan luovutusvoittoa laskettaessa jako‐osuuden käyvästä arvosta vähennetään TVL:n säännösten mukaan joko osakkeiden todellinen hankintameno tai osakkeiden omistusajan perusteella määräytyvän ns. hankintameno‐olettaman (20 % tai 40 %) mukainen määrä, jos se on todellista hankintamenoa suurempi. Hankintameno‐olettama on 40 %, jos osakkeet on omistettu yli kymmenen vuotta ja 20 %, jos osakkeet on omistettu alle kymmenen vuotta.

Efektiivinen verokanta yli kymmenen vuotta omistetuista osakkeista on siis (28 % x (1‐40%)) 16,8 %, ja alle kymmenen vuotta omistetuista osakkeista (28 % x (1‐20%)) 22,4 %.

Luovutustappio

Jos jako‐osuus on osakkeiden hankintamenoa pienempi ja osakkeet ovat yksityistä omaisuutta, syntyy luovutustappio. Henkilöomistajan verotuksessa purkutappioon sovelletaan TVL 50 §:n luovutustappiota koskevia säännöksiä, joiden mukaan purkutappio voidaan vähentää vain omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja kolmena seuraavana vuotena sitä mukaa kun voittoa kertyy.